Узагальнення судової практики розгляду справ, пов’язаних зі спорів щодо адміністрування податку з доходів фізичних осіб

 Узагальнення судової практики розгляду справ зі спорів щодо забезпечення реалізації податкової політики та за зверненнями податкових органів й із деякими видами вимог, зокрема зі спорів щодо адміністрування податку з доходів фізичних осіб, здійснено на виконання плану роботи Київського окружного адміністративного суду на ІІ півріччя 2013 року.

Ідентифікуючим критерієм досліджуваної категорії спорів, які розглядалися Київським окружним адміністративним судом у першому півріччі 2013 року, та на підставі яких проведено узагальнення, є суб’єктний склад сторін (для виокремлення і згрупування), а саме – позивачами у таких справах були фізичні особи-підприємці.

До справ зі спорів з приводу адміністрування податків з доходів фізичних осіб належать, зокрема, спори щодо доходів фізичних осіб які підлягають оподаткуванню, а саме: доходи у вигляді заробітної плати; суми винагород та інших виплат, нарахованих (виплачених) платнику податку відповідно до умов цивільно-правового договору; доходи від продажу об'єктів майнових і немайнових прав; дохід від надання майна в лізинг, оренду або суборенду; сума заборгованості платника податку за укладеним ним цивільно-правовим договором,  які фізична особа самостійно сплачує податок з таких доходів та зазначає їх у річній податковій декларації; дохід у вигляді дивідендів, виграшів, призів, процентів; інвестиційний прибуток від проведення платником податку операцій з цінними паперами, деривативами та корпоративними правами; дохід у вигляді вартості успадкованого чи отриманого у дарунок майна у межах, що оподатковується згідно з цим розділом; дохід у вигляді неустойки (штрафів, пені), відшкодування матеріальної або немайнової (моральної) шкоди; сума страхових виплат, страхових відшкодувань, викупних сум або пенсійних виплат, що сплачуються платнику податку за договорами; сума пенсійних внесків у межах недержавного пенсійного забезпечення; дохід, отриманий платником податку як додаткове благо; дохід, отриманий платником податку за зданий (проданий) ним брухт дорогоцінних металів;  інші доходи.

При вирішенні цієї категорії справ ключовими та вихідними є положення  статті 67 Конституції України, якими закріплено обов’язок кожного сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Усі громадяни щорічно подають до податкових інспекцій за місцем проживання декларації про свій майновий стан та доходи за минулий рік у порядку, встановленому законом.

Спеціальними законами у сфері адміністрування податку з доходів фізичних осіб, які застосовувалися у спірних випадках, були Закон України «Про систему оподаткування» від 26.06.1991 року №1251-ХІІ, Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 року №889-ІV, Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 року №168-97-ВР, Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетом та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 року №2181-ІІІ, Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 року №996-ХІV, а щодо відносин, які виникли після          1 січня 2011 року, – Податковий кодекс України.

Так, з метою удосконалення податкового законодавства та впорядкування великої кількості розрізнених законодавчих актів, 2 грудня 2010 року прийнято Податковий кодекс України, який визначив єдину методологію загальнодержавних та місцевих податків, основні принципи та положення податкової системи, надав однозначне тлумачення податкової термінології, окреслив загальні положення правового регулювання податкових відносин, фінансової відповідальності за правопорушення у сфері оподаткування.

Прийняття Податкового кодексу України було спрямовано на створення в Україні стабільної податкової системи, яка б забезпечувала ефективне функціонування економіки країни; стимулювання інвестиційних та інноваційних процесів i підтримку технологічного оновлення суспільства; стимулювання розвитку малого підприємництва; упорядкування механізму справляння податків та посилення відповідальності за ухилення від сплати податків та їх невчасну сплату; забезпечення чіткого визначення об’єктів оподаткування з метою запобігання випадкам подвійного оподаткування; забезпечення справедливого підходу при оподаткуванні всіх категорій платників податків; дотримання міжнародних угод з питань оподаткування; реальне забезпечення прав платників податків; створення дієвого механізму контролю; усунення неузгодженості податкового законодавства з нормами законодавства інших галузей права, забезпечення їх гармонізації та взаємодії.

Податковим кодексом України закріплено й фундаментальні принципи і засади у сфері адміністрування податку з доходів фізичних осіб.

У досліджуваних спірних відносинах застосуванню підлягали як норми законодавства, які діяли до набрання чинності Податковим кодексом України, так і такі, що набрали законної сили з 1 січня 2011 року. Саме останнім слід приділити увагу, оскільки вони є новими, більш прогресивними та підлягатимуть застосовуватися у переважній більшості спірних випадків, які виникатимуть у майбутньому.

Платники податку на доходи фізичних осіб визначені у статті 162 Податкового кодексу України, зокрема, ними є: фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент.

Не є платником податку нерезидент, який отримує доходи з джерела їх походження в Україні і має дипломатичні привілеї та імунітет, встановлені чинним міжнародним договором України, щодо доходів, які він отримує безпосередньо від провадження дипломатичної чи прирівняної до неї таким міжнародним договором діяльності.

У разі смерті платника податку або оголошення його судом померлим чи визнання безвісно відсутнім або втрати ним статусу резидента (за відсутності податкових зобов'язань як нерезидента згідно з цим Кодексом) податок за останній податковий період справляється з нарахованих на його користь доходів. Відповідно до цього останнім податковим періодом вважається період, який закінчується днем, на який відповідно припадає смерть такого платника податку, винесення такого судового рішення чи втрата ним статусу резидента. У разі відсутності нарахованих доходів податок сплаті не підлягає.

Якщо фізична особа - платник податку вперше отримує оподатковувані доходи всередині податкового періоду, то перший податковий період розпочинається з дня отримання таких доходів.

Статтею 163 Податкового кодексу України закріплено, що об'єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України. Об'єктом оподаткування нерезидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід з джерела його походження в Україні; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).

За приписами пункту 164.1 статі 164 Податкового кодексу України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

У разі використання права на податкову знижку базою оподаткування є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом зменшення загального оподатковуваного доходу з урахуванням пункту 164.6 цієї статті на суми податкової знижки такого звітного року.

Базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу.

Загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом. Загальний місячний оподатковуваний дохід складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця.

Загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, іноземних доходів, отриманих протягом такого звітного податкового року, доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності згідно із статтею 177 цього Кодексу, та доходів, отриманих фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність згідно із статтею 178 цього Кодексу.

У статті 165 Податкового кодексу України врегульовано перелік доходів, які не включаються до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу.

Також Податковим кодексом визначено ставки податку (стаття 167), порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку до бюджету (стаття 168), перерахунок податку та податкові соціальні пільги (стаття 169), особливості нарахування та оподаткування окремих видів доходів (статті 170-175), забезпечення виконання податкових зобов’язань (стаття 176), оподаткування доходів фізичної особи-підприємця від провадження господарської діяльності (стаття 177), оподаткування доходів фізичної особи за результатами проведення незалежної професійної діяльності (стаття 178).

Статистичні дані, що характеризують об’єкт дослідження, їх аналіз.

Протягом першого півріччя 2013 року на розгляді у Київському окружному адміністративному суді перебувало 34 адміністративних справи зі спорів стосовно забезпечення реалізації податкової політики та за зверненнями податкових органів і з деякими видами вимог, зокрема зі спорів щодо адміністрування податку з доходів фізичних осіб.

Усього розглянуто 23 адміністративні справи.

За результатами їх розгляду: 14 справ розглянуто з ухваленням постанови, з них із задоволенням позову – 12; у 6-ти справах постановлено ухвали про повернення позовної заяви; у 3-х справах ухвалено залишити позовні заяви без розгляду.

В апеляційному порядку оскаржено 12 рішень Київського окружного адміністративного суду, прийнятих за результатами розгляду справ зазначеної категорії у першому півріччі 2013 року.

За результатами перегляду рішень Київського окружного адміністративного суду у вказаних справах:

- у 8-ми справах рішення Київського окружного адміністративного суду залишено без змін (2а-1813/12, 2а-4591/12, 2а-4887/12, 810/25/13-а, 810/256/13-а, 810/684/13-а, 810/1138/13-а, 810/2187/13-а).

- скасовано 2  постанови суду (2а-4719/12, 810/2103/13-а).

Аналізуючи підстави скасування постанови суду у першому випадку (справа №2а-4719/12), слід зазначити наступне.

Так, у вказаній справі за позовом фізичної особи-підприємця до Тетіївської міжрайонної державної податкової інспекції Київської області Київським окружним адміністративним судом встановлено порушення позивачем положень підпунктів 168.1.1 та 168.1.2 статті 168 Податкового кодексу України, згідно яких податковий агент, що нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу. Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Зокрема, вказано, що суд визнав неспростованим факт працевлаштування у позивача фізичної особи вантажником без належного оформлення трудових відносин.

При цьому, суд керувався приписами частини першої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України, за якими кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.

Під час апеляційного перегляду справи колегією суддів звернуто увагу на те, що за змістом пункту 61.3 статті 63 Податкового кодексу України, зокрема, органи податкової міліції не можуть брати безпосередньої участі у проведенні перевірок, що здійснюються контролюючими органами, та проводити перевірки суб’єктів підприємницької діяльності з питань оподаткування; а відповідно до статті 78 цього ж кодексу перевірки платників податків податковою міліцією проводяться у межах повноважень, визначених законом, та у порядку, передбаченому Законом України «Про оперативно-розшукову діяльність», Кримінально-процесуальним кодексом України та іншими законами України.

Підкреслено, що згідно із пунктом 83.1 статті 83 Податкового кодексу України для посадових осіб органів державної податкової служби під час проведення перевірок підставами для висновків є документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки; судові рішення; інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на органи державної податкової служби.

Вказано на необхідність врахування положень статті 69 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно із якими доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь в справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи; а також приписів статті 70 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до яких належними є докази, які містять інформацію щодо предмету доказування. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмету доказування та докази, одержані з порушенням закону. Обставини, які за законом повинні бути підтвердженні певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися ніякими іншими засобами доказування, крім випадків, коли щодо таких обставин не виникає спору.

Колегією суддів встановлено, що у справі відсутні докази перевірки відповідачем інформації, покладеної в основу прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, у відповідності до вимог чинного законодавства України, проведення заходів щодо її підтвердження чи спростування. При цьому, в справі містяться докази на підтвердження обґрунтованості позовних вимог, яким Київський окружний адміністративний суд не надав належної оцінки.

Суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що судом першої інстанції неповно з’ясовано обставини справи стосовно достовірності інформації, покладеної в основу спірного акта перевірки, а також неправильно застосовано положення статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки в спірних відносинах необхідно керуватися частиною другою такої статті, за змістом якої в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб’єкта владних повноважень обов’язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову. У зв’язку із такими обставинами апеляційною інстанцією вирішено позов задовольнити, а постанову Київського окружного адміністративного суду, відповідно, - скасувати.

У постанові ж Київського апеляційного адміністративного суду у справі №810/2103/13-а (за адміністративним позовом фізичної особи - підприємця до податкового органу) за апеляційною скаргою Білоцерківської об’єднаної державної податкової інспекції Київської області на постанову Київського окружного адміністративного суду від 28 травня 2013 року звернуто увагу на застосування судом першої інстанції норми матеріального права, яка не підлягає такому застосуванню у випадку, який розглядається, і не застосуванні норми, яка регулює спірні відносини.

Зокрема, вказано, що суд першої інстанції помилково послався на положення підпункту 138.10.2 пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України, яким визначено, що до складу інших витрат включаються витрати на утримання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів загальногосподарського використання (оперативна оренда (у тому числі оренда легкових автомобілів), придбання пально-мастильних матеріалів, стоянка, паркування легкових автомобілів, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона).

Наведена норма регулює питання формування інших витрат підприємства, а відповідно до статті 177 Податкового кодексу України до переліку витрат фізичної особи-підприємця належать лише  витрати, що включаються до витрат операційної діяльності.

Так, за правилами пункту 177.1 статті 177 Податкового кодексу України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.

За змістом цієї ж статті податкового кодексу об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця. Для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг). До переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.

Таким чином підставами для скасування рішень Київського окружного адміністративного суду стало порушення норм матеріального (справа №810/2103/13-а) та процесуального (справа №2а-4719/12) права.

Разом із тим, у переважній більшості випадків положення перерахованих вище нормативних актів, Податкового кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України застосовувалися Київським окружним адміністративним судом правильно, із чим  погодився і суд апеляційної інстанції, зокрема, у наступних справах.

Так, у адміністративній справі №810/684/13-а фізична особа-підприємець звернулась до суду із позовом до податкового органу про визнання протиправним податкового повідомлення-рішення. Постановою суду позов задоволено, а податкове повідомлення рішення – скасоване. Приймаючи таке рішення суд керувався наступними законодавчими нормами.

Згідно зі статтями 163 та 164 Податкового кодексу України загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця. При визначенні бази оподаткування враховуються всі доходи платника податку, отримані ним як у грошовій, так і негрошовій формах.

Відповідно до пункту 171.2 статті 171 Податкового кодексу України особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших доходів, є податковий агент - для оподатковуваних доходів з джерела їх походження в Україні.

Також пунктом 51.1 статті 51 Податкового кодексу України визначено, що податковий агент зобов'язаний подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, а також сум нарахованого та утриманого з них податку органу державної податкової служби за місцем свого обліку.

У підпункті 168.4.1 пункту 168.4 статті 168 цього ж кодексу закріплено, що податок, утриманий з доходів резидентів та нерезидентів, зараховується до бюджету згідно з Бюджетним кодексом України.

Судом констатовано, що у розумінні Податкового кодексу України позивач (фізична особа-підприємець) є податковим агентом при сплаті її працівником сум податку з доходів фізичних осіб. Вказано, що висновок податкового органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства щодо правильності обчислення та своєчасності внесення до бюджету сум податку з доходів фізичних осіб ґрунтується виключно на поясненнях працівника про отримання заробітної плати у більшому розмірі, ніж вказано позивачем у відомостях про нарахування заробітної плати.

Також суд, при розгляді такої справи, дійшов висновку, що Податковий кодекс не передбачає такого виду податкової інформації як письмові пояснення платників податків про порушення, допущені податковим агентом (з урахуванням пп. 14.1.171 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, статті 16 Закону України «Про інформацію»).

Судом було досліджено Акт перевірки, розрахунково-платіжні відомості та податкові розрахунки сум доходу нарахованого (сплаченого) на користь платників податку і сум утриманого з них податку, фотокопії квитанцій про сплату сум податку з доходів найманих працівників; представниками сторін підтверджено, що суми сплаченого позивачем до бюджету податку відповідали законодавчо встановленим розмірам, з урахуванням розміру заробітної плати, визначеному у трудовому договорі.

У зв’язку із такими обставинами суд визнав податкове повідомлення-рішення протиправним та скасував його.

При вирішенні справи №2а-1813/12 за позовом фізичної особи – підприємця до податкового органу Київський окружний адміністративний суд керувався нормами статті 13 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян», відповідно до якого оподаткуванню підлягають доходи громадян, одержані протягом календарного року від здійснення підприємницької діяльності без створення юридичної особи, а також інші доходи громадян, не передбачені як об'єкти оподаткування у розділах II та III цього Декрету. При цьому, оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий доход, тобто різниця між валовим доходом (виручки у грошовій та натуральній формі) i документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов'язаними з одержанням доходу. Якщо ці витрати не можуть бути підтверджені документально, то вони враховуються податковими органами при проведенні остаточних розрахунків за нормами, визначеними Головною державною податковою інспекцією України за погодженням з Міністерством економіки України та Державним комітетом України по сприянню малим підприємствам та підприємництву.

До складу витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходів, належать витрати, які включаються до складу валових витрат виробництва (обігу) або підлягають амортизації згідно із Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Так, згідно із пунктом 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 №334/94-ВР валові витрати виробництва та обігу – це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

За змістом підпункту 5.2.1 пункту 5.2 цієї ж статті до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

На підставі підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» не включаються до валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Судом було встановлено факт визначення валових доходів позивача лише на підставі даних банківських виписок, а валових витрат - без урахування первинних документів.

У зв’язку із цим судом призначено експертизу відповідно до положень частини першої статті 81 Кодексу адміністративного судочинства України (для з'ясування обставин, що мають значення для справи і потребують спеціальних знань у галузі науки, мистецтва, техніки, ремесла тощо).

За результатами дослідження висновку експерта та інших наявних в матеріалах справи доказів, суд встановив, що позивачем на розрахунковий рахунок отримано кошти на виконання умов укладених ним договорів комісії та доручення, які у подальшому були повернуті комітентам та довірителям, за винятком власної винагороди, що підтверджено прибутковими касовими ордерами.

У свою чергу, відповідач до оподаткованого доходу позивача включив усі кошти, що надійшли на розрахунковий рахунок фізичної особи - підприємця, без урахування змісту господарських операцій.

За таких обставин суд дійшов висновку про необхідність скасування оскаржуваного повідомлення-рішення у частині нарахування позивачу грошового зобов’язання за платежем «податок з доходів фізичних осіб» у відповідному розмірі.

У адміністративній справі №2а-4591/12/1070 Київський окружний адміністративний застосував наступні положення податкового законодавства.

За визначенням підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Відповідно до пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України, витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті;  інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Як передбачає підпункт в) підпункту 138.10.2 пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України витрати на придбання пально-мастильних матеріалів включаються до складу інших витрат.

У силу положень пункту 177.2 статті 177 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування фізичних осіб - підприємців є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Із урахуванням перерахованих законодавчих приписів та встановлених у ході судового розгляду необґрунтованості висновку податкового органу про безпідставне формування позивачем витрат, пов’язаних із придбанням паливно-мастильних матеріалів, не доведення правомірності оскаржуваного рішення, суд ухвалив задовольнити позов та скасувати відповідне податкове повідомлення-рішення.

Предметом розгляду цього ж суду у справі №2а-4887/12 була правомірність податкового повідомлення-рішення, яким позивачу – юридичній особі, донараховано зобов’язання із податку на доходи фізичних осіб

До спірних відносин (з’ясування питання щодо утримання та сплати податку на доходи фізичних осіб) підлягали застосуванню як Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб», так і Податковий кодекс України (з 1 січня 2011 року).

Зокрема, податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок від суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, що до 01.01.2011 була визначена статтею 7 цього Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», а з 1 січня 2011 року – статтею 167 Податкового кодексу України.

У силу підпункту 8.1.2 пункту 8.1 статті 8 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» податок підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Якщо оподатковуваний дохід нараховується, але не виплачується платнику податку особою, що його нараховує, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені законом для місячного податкового періоду.

Аналогічний порядок перерахування податковим агентом податку на доходи фізичних осіб передбачено підпунктами 168.1.2 та 168.1.5 пункту 168 Податкового кодексу України.

У разі, коли податковий агент до або під час виплати доходу на користь платника податку не здійснює нарахування, утримання або сплату (перерахування) цього податку, відповідальність за погашення суми податкового зобов'язання або податкового боргу, що виникає внаслідок таких дій, покладається на такого податкового агента. При цьому платник податку - отримувач таких доходів звільняється від обов'язків погашення такої суми податкових зобов'язань або податкового боргу (підпункт 20.3.2 пункту 20.3 статті 20 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», пункт 127.1 статті 127 Податкового кодексу України).

Підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України передбачено, що контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму грошових зобов'язань, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань.

Суд, при вирішенні цієї справи, виходив із презумпції сумлінності платника податків, зокрема із того, що дії такого платника, пов`язані з веденням господарської діяльності, економічно виправдані, а відомості, які містяться в його податковій та бухгалтерській, кадровій звітності, - є достовірними, якщо податковий орган не доведе, що такі відомості не відповідають дійсності.

Враховуючи, що у ході судового розгляду справи представником відповідача не доведено у належний спосіб обставин, які свідчать про порушення порядку утримання і сплати відповідного податку, Київський окружний адміністративний суд дійшов висновку про необхідність задоволення позову.

У справі №810/1138/13-а Київським оружним адміністративним судом досліджувалось питання визначення витрат, безпосередньо пов’язаних із одержанням доходу, а також, відповідно, - сукупного оподатковуваного доходу позивача – фізичної особи – підприємця.

Так, за змістом статті 13 Декрету Кабінету Міністрів України від 26.12.1992 № 13-92 «Про прибутковий податок з громадян», який підлягав застосуванню до спірних відносин, оподаткуванню підлягають доходи громадян, одержані протягом календарного року від здійснення підприємницької діяльності без створення юридичної особи, а також інші доходи громадян, не передбачені як об'єкти оподаткування у розділах II та III цього Декрету.

Оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий доход, тобто різниця між валовим доходом (виручки у грошовій та натуральній формі) i документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов'язаними з одержанням доходу. Якщо ці витрати не можуть бути підтверджені документально, то вони враховуються податковими органами при проведенні остаточних розрахунків за нормами, визначеними Головною державною податковою інспекцією України за погодженням з Міністерством економіки України та Державним комітетом України по сприянню малим підприємствам та підприємництву. До складу витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходів, належать витрати, які включаються до складу валових витрат виробництва (обігу) або підлягають амортизації згідно із Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Пунктом 3.1 статті 3 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» передбачено, що об'єктом оподаткування є    прибуток, який визначається шляхом зменшення суми скоригованого валового доходу звітного періоду, визначеного згідно з пунктом 4.3 цього Закону на: суму валових витрат платника податку, визначених статтею 5 цього Закону; суму амортизаційних відрахувань, нарахованих згідно із статтями 8 і 9 цього Закону.

Валові витрати виробництва та обігу (валові витрати) -  це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності, до складу яких  включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.8 цієї статті  (пункти 5.1, 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»).

За правилами підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 цього ж Закону не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Судом було встановлено факт підтвердження належними первинними документами формування задекларованих валових витрат, у зв’язку із чим констатовано необґрунтованість і безпідставність висновку відповідача про збільшення позивачем таких валових витрат і резюмовано необхідність скасування оскаржуваного повідомлення-рішення.

У справі №810/25/13-а, яка розглядалась Київським окружним адміністративним судом, фізична особа-підприємець оскаржувала податкові повідомлення-рішення, зокрема щодо збільшення зобов’язання із податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування та цього ж податку, який сплачується податковими агентами з доходів платника у вигляді заробітної плати.

Так, у частині вимог, які стосуються предмета узагальнення, спірні відносини врегульовувалися положеннями Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» та Декрету Кабінету Міністрів України від 26.12.1992 №13-92 «Про прибутковий податок з громадян».

У відповідності із пунктом 22.10 статті 22 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» з 1 січня 2004 року Декрет Кабінету Міністрів України від 26.12.1992 №  13-92 «Про прибутковий податок з громадян» втратив чинність, крім розділу IV у частині оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю, який застосовується з урахуванням положень пункту 9.12 статті 9 цього Закону та діє до набрання чинності спеціальним законом з питань оподаткування фізичних осіб - суб'єктів підприємницької діяльності.

Згідно із зазначеним розділом Декрету оподаткуванню підлягають доходи громадян, одержані протягом календарного року від здійснення підприємницької діяльності без створення юридичної особи, а також інші доходи громадян, не передбачені як об'єкти оподаткування у розділах II та III цього Декрету. При цьому, оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий доход, тобто різниця між валовим доходом (виручки у грошовій та натуральній формі) i документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов'язаними з одержанням доходу.

Статтею 14 Декрету визначено, що з доходів, зазначених у розділі IV Декрету, податок обчислюється податковими органами на підставі декларацій, поданих громадянами про очікуваний (оціночний) у поточному році дохід або про фактично одержані у звітному календарному році доходи та інших відомостей про доходи громадян, визначених у цьому розділі (пункт "б" абзацу першого частини першої). Обчислення податку з фактичного річного доходу провадиться податковими органами за місцем постійного проживання платника.

За приписами частини другої статті 15 Декрету оподаткування доходів громадян податковими органами здійснюється на підставі: декларацій громадян про очікуваний (оціночний) у поточному році або про фактично одержані ними протягом року доходи; матеріалів перевірок діяльності громадян, проведених податковими органами; отриманих від підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - суб'єктів підприємницької діяльності відомостей про нараховані та виплачені платникам суми доходів і суми утриманих з них податків за формою, встановленою центральним податковим органом.

Громадяни, які займаються підприємницькою діяльністю, надають податковому органу декларації за наслідками кожного звітного кварталу, а також звітного року у строки, визначені законом. В декларації зазначаються загальні суми одержаного доходу, витрат i сплаченого податку за звітний рік або інший період, за який здійснюється оподаткування (оподатковуваний період) (частина четверта статті 14 Декрету).

У силу пункту 7.1 статті 7 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» ставка податку становить 15 відсотків від об'єкта оподаткування.

Як закріплює підпункт 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 Закону України від 21.12.2000 №   2181-III «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму податкового зобов'язання платника податків у разі якщо: платник податків не подає у встановлені строки податкову декларацію; дані документальних перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, заявлених у податкових деклараціях.

Підпунктом 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 цього ж Закону встановлено, якщо базовий податковий (звітний) період, що дорівнює календарному місяцю, - податкові декларації подаються за базовий податковий (звітний) період протягом 20 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця.

Згідно з пунктом 17.1 статті 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» штрафні санкції за порушення податкового законодавства накладаються на платника податків у розмірах, визначених цією статтею, крім штрафних санкцій за порушення валютного законодавства, що встановлюються окремим законодавством. Штрафні санкції накладаються контролюючими органами, а у випадку, передбаченому пунктом 17.2 цієї статті, самостійно нараховуються та сплачуються платником податків.

Відповідно до підпункту 15.1.2 пункту 15.1 статті 15 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» податкове зобов'язання може бути нараховане або провадження у справі про стягнення такого податку може бути розпочате без дотримання строку давності, визначеного у підпункті 15.1.1 (1095 днів) цього пункту, у разі коли: податкову декларацію за період, коли виникло податкове зобов'язання, не було подано.

Аналогічне за змістом правове регулювання запроваджено з 1 січня 2011 року згідно з Податковим кодексом України.

Так, за змістом пунктів 102.1 та 102.2 Податкового кодексу України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право самостійно визначити суму грошових зобов'язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов'язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов'язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов'язання, а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку. Однак, грошове зобов'язання може бути нараховане або провадження у справі про стягнення такого податку може бути розпочате без дотримання строку давності, визначеного в абзаці першому пункту 102.1 цієї статті, якщо податкову декларацію за період, протягом якого виникло податкове зобов'язання, не було подано.

У випадку, який розглядався, судом встановлено, що позивач не подавав до податкового органу податкових декларацій із податку з доходів фізичних осіб, а грошові зобов’язання були визначені йому податковим органом внаслідок фактів, встановлених за результатами перевірки.

Тому суд прийшов до висновку, що твердження позивача про сплив строку позовної давності є безпідставним, а донарахування податкових зобов’язань із податку на доходи фізичних осіб, що сплачується такими платниками за результатами річного декларування здійснено правомірно.

Водночас фізичні особи - суб'єкти підприємницької діяльності, зокрема платники єдиного податку, згідно із Законом України «Про податок з доходів фізичних осіб» є податковими агентами стосовно найманих осіб i не звільняються від покладеного на них обов'язку нарахування (утримання, перерахування) податку з доходів фізичних осіб із сум заробітної плати (винагороди), яка виплачується ними найманим працівникам, включаючи членів їх сімей, оскільки в цьому випадку платниками цього податку є вже не фізичні особи - суб'єкти підприємницької діяльності, а безпосередньо працівники, які перебувають з ними у трудових відносинах, включаючи членів їх сімей (пункти 1.15, 1.17 статті 1, підпункти 9.12.3 пункту 9.12 статті 9, пункт 17.1 статті17 цього Закону).

Суд звернув увагу, що для визначення податкового зобов’язання з податку з доходів фізичних осіб, яке має сплатити податковий агент, необхідними елементами є: встановлення осіб, по відношенню до яких позивач є податковим агентом, суми виплаченого доходу і період, в який цей дохід виплачувався, ставку податку по відношенню до кожного з фізичних осіб, на користь яких здійснювалась виплата доходу, наявність законних підстав для звільнення від оподаткування доходом з фізичних осіб (сплата ринкового збору, єдиного податку тощо), зменшення суми податку на суму збору на загальнообов’язкове державне пенсійне та соціальне страхування.

Разом із тим, у цьому випадку податковий орган не довів суду факт наявності трудових відносин між позивачем і зазначеними відповідачем громадянами, а також виплати на їх користь доходів у періодах, що перевірялись.

У зв’язку із вказаним, оскаржуване повідомлення-рішення, яким позивачу збільшено суму грошового зобов’язання за платежем «Податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами з доходів платників у вигляді заробітної плати», визнано протиправним і скасовано.

ВИСНОВКИ

Незначна кількість справ узагальнюваної категорії не дає підстав для напрацювання висновків стосовно правової позиції, які б суттєво впливали на проблематику розгляду такої категорії справ.

У той же час, така незначна кількість справ та результати перегляду рішень Київського окружного адміністративного суду у апеляційному порядку є підставою для висновку про те, що проблеми, пов’язані із визначенням законодавства, яке підлягає застосуванню у досліджуваній категорії справ, - відсутні.

Крім того, слід зазначити, що переважна більшість справ зі спорів щодо адміністрування податків з доходів фізичних осіб вирішена за нормами законодавства, які на час підготовки проведеного узагальнення втратили чинність.

Отже, при подальшому розгляді досліджуваної категорії справ варто звертати увагу на особливості приписів Податкового кодексу України, якими відповідні правовідносини врегульовані на цей час.